蟠龍智彙 | 白曉紅：法律視角下審計證據短闆與完善路徑

上海國家會計學院 2021-11-16 浏覽量: 4105 [簡/繁]

首發自《财會月刊》2021年第23期

白曉紅

上海國家會計學院副院長、高級經濟師

【摘要】審計證據是審計機構用于證明審計事實的根據，訴訟證據是司法機關用于證明案件事實并進行裁判的依據，審計證據與訴訟證據在形式、理念以及證據規則上有一定相通之處。通過分析審計證據的概念、屬性以及分類體系等，發現其中存在一定程度的不科學、無邏輯的問題，建議通過借鑒訴訟證據理論體系與制度，完善審計證據規則體系。

【關鍵詞】審計證據；訴訟證據；法律視角；勤勉盡責

審計與司法在證據問題上異曲同工，審計失敗以及審計法律責任最終是由司法裁判。法官判案是以事實為依據、以法律為準繩。這裡的“事實”，是指通過合法證據證明了的事實，打官司就是打證據，證據在訴訟中起到舉足輕重的作用。審計證據在審計工作中也處于核心地位，審計學的開山鼻祖蒙哥馬利曾經說過，收集和評價審計證據是審計的核心。審計證據能力應當成為注冊會計師的基本專業素養。但審計學同古老的證據法學相比還比較“年輕”，因此，審計證據理論與制度需要借鑒訴訟證據學理與制度進行改造與完善。一、審計證據能力是審計人員勤勉盡責的核心能力本文對近十年資本市場上審計失敗的案例進行證據原因分析，發現證監會對會計師事務所做出處罰的33起案例的直接理由就是注冊會計師沒有盡到勤勉盡責義務，但是進一步研究發現，深層次的原因是注冊會計師對審計證據的錯誤反應與處理不當，說明注冊會計師對審計證據的認知與理解還比較薄弱，其在審計證據搜集、辨識與評價上的專業能力還需要提升。“勤勉盡責、恪盡職守”已被寫進《證券法》第160條：“會計師事務所、律師事務所以及從事證券投資咨詢、資産評估、資信評級、财務顧問、信息技術系統服務的證券服務機構，應當勤勉盡責、恪盡職守，按照相關業務規則為證券的交易及相關活動提供服務。”何謂勤勉盡責？核心就是保持應有的職業關注，具體包含三個方面：一是是否遵循《中國注冊會計師審計準則》的規定，實施了必要的審計程序；二是如何辨識審計所獲取證據的真僞和瑕疵；三是發表審計意見時，是否獲得了恰當的足夠的證據支撐。顯然，這三個方面都是以證據為核心的整體，體現了證據的來龍去脈。審計程序是獲取審計證據的途徑和方法，得到的審計證據需要進行整理分析和篩查辨識，發表審計意見是适格證據的運用，也就是審計結果的證明問題。概括起來，勤勉盡責就是分析注冊會計師在審計證據獲取、辨識與證明上的專業能力是否具備、職責是否到位。這也說明，注冊會計師的取證能力、證據辨識能力以及證明能力是審計能力的重中之重，應當引起各方面的足夠重視，需要總結現實中審計證據理論與實踐的不足，盡快補充證據短闆。二、法律視角下審計證據理論與實踐的短闆風險導向理論提示審計應秉持職業懷疑态度，也就是以質疑的态度，對所獲審計證據的真實性進行批判性評價，并對相互矛盾的審計證據以及導緻對文件或管理當局聲明的可靠性産生懷疑的審計證據保持警惕。這就要求注冊會計師在計劃與執行審計中，始終保持應有的職業懷疑态度，通過驗明證據排除合理懷疑的财務事實來發表審計意見是一種排除合理懷疑的内心确信。那麼，這種内心确信應該達到何種程度，注冊會計師才盡到職業義務？這是一個主觀判斷問題，這種主觀判斷是綜合分析審計證據、構造證據鍊、逐漸卸除職業懷疑的審計思維過程。（一）訴訟法視角下審計證據理論研究薄弱訴訟證據概念與規則研究從古老的大陸法、羅馬法一路走來，研究基礎深厚，從證據概念到證據分類體系以及規則體系等都比較科學、完善。但是，審計證據的理論研究卻比較薄弱。1.審計證據概念的嚴謹性缺失與粗疏。刑事、民事、行政三大訴訟法基本都賦予了證據類似《刑事訴訟法》第五十條第一款以“事實論”确定證據的法定内涵：可以用于證明案件事實的材料都是證據。同時，在其第三款明确了證據的外延即證據與證據材料的區别，證據必須經過查證屬實，才能作為定案的根據。案件事實包括有意思表示的行為和沒有意思表示的事件。審計證據理論研究薄弱是指從審計證據基本概念看是先天不足的，“會計學”教材以及《會計法》中都沒有會計證據的概念，而是用原始憑證替代，這是不嚴謹、不科學的。“審計學”教材、《中國注冊會計師獨立審計準則》與《國家審計準則》中的審計證據概念既粗疏又不統一。關于審計證據的概念，《中國注冊會計師審計準則第1301号——審計證據》第三條第一款規定：本準則所稱審計證據，是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括财務報表所依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。該規定顯然遵循了《國際審計準則》中信息論的定義：審計證據是指“審計人員在執行審計業務過程中，為了形成審計意見所獲取的信息，包括财務報表所依據的會計記錄和其他來源的佐證信息”。值得注意的是，《中國注冊會計師審計準則第1301号——審計證據》與《國家審計準則》對審計證據的内涵定義差别較大。《國家審計準則》第八十二條規定，審計證據是指審計人員獲取的能夠為審計結論提供合理基礎的全部事實，包括審計人員調查了解被審計單位及其相關情況和對确定的審計事項進行審查所獲取的證據；第八十三條規定，審計人員應當依照法定權限和程序獲取審計證據。顯然，《國家審計準則》的定義借鑒了三大訴訟法中“事實論”這一觀點。作為學科基本概念的證據應當具有知識性、價值性、可交流性等特點。審計證據應當采用“事實論”還是“信息論”，就看哪種更接近證據的本質。顯然，證據的本質是事實，信息是過于抽象的、操作性不強的概念。審計人員搜集審計證據的核心目的是查清事實，而不單單是數據即信息，所以，以“事實論”定義審計證據更科學、更有邏輯。從外延上看，三大訴訟法是這樣區分“證據材料”與“證據”的：通過查證屬實的證據材料才是證據，否則隻是證據材料。這種“證據材料”向“證據”轉化的思維意識也是值得審計人員思考與借鑒的。2.審計證據理論與制度分類體系存在缺陷。首先，三大訴訟法中的證據制度分類基本相同，類似《刑事訴訟法》第五十條第二款的規定：“證據包括：（一）物證；（二）書證；（三）證人證言；（四）被害人陳述；（五）犯罪嫌疑人、被告人供述和辯解；（六）鑒定意見；（七）勘驗、檢查、辨認、偵查實驗等筆錄；（八）視聽資料、電子數據。”這一分類是根據證據的内在本質差異進行區分的，比如書證不一定體現為書面形式，而是以表達的思想和書寫的内容證明案件事實。《中國注冊會計師審計準則第1301号——審計證據》規定，審計證據按照證據的外在形式可分為實物證據、口頭證據、書面證據和環境證據。這種僅僅依據外在形式的分類沒有什麼實際意義與應用價值，相反，容易混淆審計人員對不同本質審計證據的認知。比如實物證據不同于物證，書面證據也不等于書證，口頭證據不同于言詞證據，環境證據過于虛空籠統。這樣的分類沒有嚴謹、科學的指向，也違反實質重于形式的原則。其次，訴訟證據的學理分類很重要。比如，根據證據價值大小或證明力高低不同将證據區分為直接證據與間接證據，這種分類展示的是證據的價值差異。直接證據是待證事實發生直接産生的證據，基本能夠證明案件事實；間接證據是與待證事實發生有關而非直接産生的證據，具有間接性，不能直接證明案件事實。證據搜集最理想最重要的是搜集到直接證據；若搜集的是間接證據，需要形成邏輯閉環的證據鍊。顯然，證據類别影響證據的充分性。最後，根據證據間的關系，訴訟證據可區分為原始證據與派生證據。其中，派生證據是由原始證據派生出來的，原始證據距離待證事實近，派生證據距離待證事實遠，這也叫證據距離理論。當證據間發生沖突時如何取舍，訴訟法學理建立了原始證據優于派生證據的取舍規則，當審計證據中間接性證據多、派生關系多，證據之間常有沖突時，借鑒訴訟法理論建立審計證據取舍規則具有一定的理論與現實意義。3.審計證據屬性的科學性不足。證據屬性應是各種證據的共同表現特點，或證據區别于非證據的差異表現形式。審計證據理論與制度都認為審計證據屬性包括充分性與适當性。其中：充分性僅是量的要求，本質上是審計證明問題，不是證據本身的實質特征，所以将充分性納入證據屬性，混淆了證據與證明的本質區别；适當性包括可靠性與相關性，其中可靠性的具體内涵與外延并不清晰。訴訟證據屬性在大陸法系學理上建立了證據能力與證明力兩個屬性，其中證據能力是證據材料轉化成為證據的資格與條件。大陸法系一般認為，同時具備真實性、合法性、關聯性三大屬性的證據材料才能成為證據。英美法系中的證據資格是可采性、合法性。我國當下三大訴訟法都規定，滿足上述三大屬性就具有證據資格，但證據的三大屬性不僅體現證據資格，還展現證據證明力，主要通過證據與待證事實的關聯度大小确定。證據資格是證據有或無的标志，而證明力則是證據價值高或低的标志。相比之下，對于審計證據，目前還缺少證據屬性尤其是證據資格屬性方面系統的、有邏輯的研究，更沒有建立起非法證據排除規則。4.審計證據方面的課題研究短缺。無論是會計還是審計，無論是哪個層次的理論研究，近些年少有會計審計證據理論研究的重點課題，關于審計證據一般概念與證明理論的研究成果較少，學者們對基本的審計證據證明原則也沒有展開探讨，研究審計證據與證明的學者更是寥寥無幾。而且，跨學科尤其是法學中訴訟證據理論的借鑒與“嫁接”不夠，證據證明理論研究的匮乏與證據思維創新的不足影響了會計審計教學與實踐。（二）會計審計人才培養與職業教育上的證據能力先天不足雖然現階段會計審計專業劃歸管理學範疇，實際上審計有偵查屬性，屬于經濟偵查學學科。綜觀教育部的要求以及各學校偵查學的課程設置，“證據學”是必修課，“司法會計”一般屬于選修課。但迄今為止，沒有一個學校的會計審計專業開設“證據學”，審計證據隻是審計學中的一章内容。盡管會計專業的多門課程涉及原始憑證的審查和經濟業務實質辨别，但還沒有上升到通過會計證據還原交易事實和經濟業務本質，審計證據一章一般沒有列入教學重點章節講解。審計證據的教材内容相對粗略，注冊會計師專業方向的“審計學”教學，又基本按照《中國注冊會計師審計準則第1301号——審計證據》的内容展開，而後者基本沿襲了《國際審計準則》的内容，未借鑒法學、偵查學證據規則尤其是證據分類的科學内核。（三）審計取證認證中的常見操作過失審計失敗問題主要發生在證據搜集以及證據辨識與評價上，審計操作實踐中的主要不當表現在：1.對物證重視不夠。基本的物證證據理念，比如物證客觀可靠、物證優先等，還沒有建立起來，物證取證不到位、不充分，不能證明賬實相符。物證的收集、固定與保管不規範。2.過于依賴書證。書證的真僞審查不足，過于誇大書證的證明力，比如，誤認為合同發票就能證明交易，出庫單就能證明貨物出庫，送貨單就能證明送到貨等。書證中過于依賴被審計單位提供的所謂“書證——書面資料”，事實上，書證最大的特征是“極容易造假”，審計對書證應當保持基本的職業懷疑态度，并且還需要其他證據的印證。3.過于高估言詞證據的證明價值。尤其是審計訪談，某些被審計單位比較圓滑，訪談與陳述本質上是言詞證據，證明力較低，即使有一定合理性，也不能就此采信，而是應當以此作為線索，繼續尋找可靠的書證物證來印證被審計單位陳述的可靠性。三、法律視角下審計證據補短闆的策略建議注冊會計師行業的審計策略與手段需要做“下沉”調整，改變當下以會計要素或經濟業務審計為中心的狀況，因為經濟業務以及會計要素的正常與否是需要證據判斷支撐的。因此，有必要重視審計人才培養以及職業教育，審計行業指南與風險提示監督都應聚焦于以證據為核心，夯實注冊會計師的審計證據能力。（一）審計科學研究應當重視審計證據理論研究課題鼓勵引導審計科學研究轉向審計證據理論研究，尤其是跨法學或偵查學學科的交叉研究，一大批重點理論研究課題，諸如财務會計事實證據屬性理論、審計證據的特殊性與規律性、審計證據的分類體系、審計證明标準、審計證據的沖突适用規則、證據搜集固定規則等，亟待開發研究。（二）審計專業人才培養以及後續教育需要補“審計證據學”短闆審計專業人才培養應當設置“審計證據學”必修課，審計後續教育應當開設“審計證據專題”，教材内容應當多借鑒訴訟證據規則的科學成分，教育部教材編輯指導機構可以組織會計審計專家與證據法專家共同編寫，取長補短。要加強審計證明、取證規則以及證據辨識思維，審計證明結果使注冊會計師有一種内心确信，這種内心确信應該達到何種程度才算“勤勉盡責、恪盡職守”，是必須探讨建立的審計職業思維。（三）審計證據證明準則應當規範完善建議将“審計證據準則”名稱改為“審計證據證明準則”，彌補證明缺失的不足，同時，借鑒訴訟證據理論與制度的科學成分，重新确定證據分類規則；結合審計證據的特殊性尤其是證據鍊條長、證據間接性較強，重新界定審計證據資格與證明力規則，結合訴訟證據派生理論，建立審計證據間的派生關系規則，對于沖突證據确定離事實最近的證據優先适用；結合非法證據排除規則，構建非法審計證據的内涵與外延以及排除規則。審計是國家治理體系的組成部分，固然具有管理學科的屬性，但在資本市場中審計監督社會經濟運行真實、安全，充當資本市場上經濟警察的功能，鮮明體現了審計的監督屬性；傳統會計職能理論就有經濟業務監督的職能，審計結果就是監督評價或發表意見，依據什麼監督或是發表什麼意見，要靠證據“說話”。必須清晰地看到，随着社會經濟環境的變化以及商業模式的創新，現代會計信息記錄方式從紙質轉向電子，大數據環境下電子數據湧現，審計證據愈加複雜，注冊會計師必須提高證據辨識與分析能力，降低其日益擴大的期望差。（四）應當關注數字化、網絡化、智能化轉型下的審計證據形态注冊會計師審計證據的獲取面臨着數個信息化場景。比如：針對信息化基礎的審計證據，通常通過數據分析找出疑點數據，将能支撐審計結論的部分數據轉化為紙質證據，但對分析過程缺少記錄；通過大數據和跨單位、跨部門數據融合分析得出的問題數據，已經難以轉化為紙質方式，而那些拟作為電子審計證據的問題數據的充分性和适當性又受到質疑；作為三級複核制度的法規審理部門對審計人員所提供電子審計證據的審理缺乏技術支持。這些都需要更多的關注和指引。再如，在财務流程自動化（RPA）場景下，原來的中心化記賬被RPA替代，原來針對傳統記賬算賬的“基礎會計”審計程序中對賬冊的核查和抽憑的取證，将讓位于更多的對交易與合同的合法合規性和真實性審查和取證，以及基于預算預測、風險控制和效益模型設計等的“管理會計”環境下的取證，這涉及戰略風險、經營風險、重大錯報風險和特定風險，以及實質性測試、控制測試程序與取證，運用信息技術、智能技術工具對信息化下跨行業跨産業的企業财務會計信息進行“風險畫像”必不可少。又如，在區塊鍊應用的産業鍊模型下，采購、生産、貸款、運輸、倉儲、銷售、商業、消費者産業鍊條中，數據存儲在多個鍊上，在多鍊（細分）的前提下，注冊會計師審計轉變為以“智能合約”為審計設計的新型審計，需要對多個鍊進行存證、取證和驗證。這些都需要從會計審計教育、職業資格取得、審計準則規則證據形态的研究等多層次多環節加以應對。參考文獻［1］劉正峰．獨立審計準則的法律地位研究［J］．中國法學，2002（4）：37~47．

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作者簡介白曉紅，上海國家會計學院黨委委員、副院長。高級經濟師，财政部财政科學研究所會計專業博士研究生畢業，獲管理學博士學位。2000年至2020年曆任中國注冊會計師協會法律部副主任、研究發展部主任、黨委辦公室主任、繼續教育部主任。其間2009年曾挂任重慶市渝中區人民政府黨組成員、副區長，2019年挂任榮昌區人民政府黨組成員、區長助理。2009年起任中國注冊會計師行業黨委委員。2020年10月起，任上海國家會計學院黨委委員、副院長。2016年起兼任中國扶貧基金會監事（志願者）。北京大學法學院、中國政法大學法學院法律碩士兼職校外導師，中央财經大學會計學院和财科院等MPAcc兼職碩士生導師。享受國務院政府特殊津貼。主持國家重大改革課題、國家社科基金課題、世界銀行課題多項，主持“主要國家和地區注冊會計師行業管理體制立法研究”（120萬字），主持立法機關委托和專題立法研究10餘部；主持起草《中國注冊會計師勝任能力指南》《注冊會計師承辦破産業務指南》《會計師事務所品牌建設指南》《會計師事務所合并程序指引》《行業集中投保指南》，以及會計師事務所章程和合夥協議範本等行業規劃、戰略、政策、制度、辦法40 餘件。在《審計研究》《中國注冊會計師》等報刊發表文章近百篇，出版專著《注冊會計師制度論》；執筆《新中國會計50年》注冊會計師一章，執筆各類工作報告、研究報告、研究資料百餘萬字；負責編輯出版《行業發展研究資料》10輯，組織翻譯和編著專業文獻10餘部。